В недалеком будущем некредитные финансовые организации (далее — НФО), являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, должны перейти на применение отраслевых стандартов бухгалтерского учета, ориентированных на МСФО.
В настоящий момент ведется активная работа по подготовке к внедрению в систему учета НФО новых правил и программных продуктов, позволяющих автоматизировать учетные процедуры и обеспечить формирование необходимой информации для внутренних и внешних пользователей. Безусловно, в процессе внедрения новой учетной системы НФО возникает огромное количество вопросов и проблем.
В данной статье речь пойдет об одном из проблемных направлений в учете ценных бумаг — их классификации и оценке.
Порядок учета ценных бумаг в некредитных финансовых организациях регламентируется Положением Банка России от 1 октября 2015 г. № 494-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета операций с ценными бумагами в некредитных финансовых организациях» (далее — Положение № 494-П), зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 29 октября 2015 г. за № 39528. Официальная версия стандарта подготовлена на основании положений МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (далее — IAS 39). Однако НФО при ведении учета ценных бумаг в 2018 г. уже будут обязаны использовать МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (далее — IFRS 9) в редакции 2014 г., введенный Приказом Минфина России от 27 июня 2016 г. № 98н. Очевидно, что в таких условиях настраивать учетную систему на применение IAS 39 нецелесообразно.
Рассмотрим наиболее актуальные вопросы, которые возникают в процессе внедрения IFRS 9 в учетную систему НФО.
В первую очередь остановимся на проблеме определения даты признания ценной бумаги в бухгалтерском учете, поскольку в этой части имеются некоторые противоречия между нормативными документами. Пунктом 1.2 Положения № 494-П установлено, что под первоначальным признанием ценной бумаги понимается отражение ценной бумаги на балансовых счетах в связи с приобретением на нее права собственности. В то же время в соответствии с п. 3.1.2 МСФО (IFRS) 9 для признания покупки финансовых активов, осуществленной на стандартных условиях, используется метод учета по дате заключения сделки либо метод учета по дате расчетов. В этой связи возникает вопрос, какую же дату следует выбирать для первоначального признания ценной бумаги.
Позиция ЦБ РФ в этой части однозначна. Подход к признанию, предусмотренный в Положении № 494-П, соответствует ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», в которой установлено, что владелец ценных бумаг — это лицо, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности или ином вещном праве. В этой связи ЦБ РФ дал разъяснения, что требования Положения № 494-П не могут противоречить Федеральному закону № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», поэтому Положение № 494-П предусматривает учет ценных бумаг по дате перехода права собственности на ценные бумаги, а не по дате сделки.
С позиции перехода права собственности ценные бумаги подразделяются на предъявительские документарные и именные бездокументарные ценные бумаги.
Право на предъявительскую документарную ценную бумагу переходит к приобретателю в случае:
Право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю в случае:
После перехода права собственности на ценную бумагу встает вопрос о выборе категории, к которой она должна быть отнесена. Классификация ценных бумаг НФО осуществляется в зависимости от бизнес-модели, используемой для управления ценными бумагами, и характера предусмотренных условиями договора денежных потоков. Правильный выбор категории очень важен, поскольку дальнейшая реклассификация ценной бумаги возможна в исключительных случаях.
В соответствии с положениями IFRS 9 ценная бумага должна быть отнесена в одну из следующих категорий:
Первый тест, который проводится, чтобы классифицировать ценные бумаги, связан с денежными потоками. По результатам теста необходимо определить, являются ли предусмотренные ценной бумагой денежные потоки исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга.
В целях применения IFRS 9 под основной суммой долга признается справедливая стоимость ценной бумаги при ее первоначальном признании, которая может изменяться в течение срока ее обращения, например в результате выплат в счет погашения. Проценты включают в себя возмещение за временную стоимость денег, а также за кредитный риск в отношении основной суммы долга, остающейся непогашенной в течение определенного периода времени. Кроме того, проценты могут включать в себя и другие риски и затраты, связанные с кредитованием, и маржу прибыли.
Ценная бумага, денежные потоки по которой не соответствуют установленным IFRS 9 критериям, классифицируется в качестве ценной бумаги, оцениваемой по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Это в первую очередь касается инвестиций в акции, т. е. долевых инструментов, поскольку акции не дают процентный доход и не имеют «основного долга». Исключение составляет случай, когда при первоначальном признании НФО приняла не подлежащее отмене решение представлять в составе прочего совокупного дохода последующие изменения справедливой стоимости инвестиции в долевой инструмент, не предназначенный для торговли.
Таким образом, первый тест сводитсяк тому, чтобы определить вид ценной бумаги с позиции обязательств эмитента и отбросить долевые инструменты, а затем, идентифицировав денежные потоки, перейти к дальнейшему анализу ценных бумаг, выделив только те из них, которые обеспечивают денежные потоки исключительно в счет основной суммы долга и процентов.
Второй тест проводится в отношении бизнес-модели, используемой НФО для управления ценными бумагами в целях генерирования денежных потоков. При этом анализ осуществляется только в отношении тех ценных бумаг, которые были отобраны по результатам первого теста.
МСФО предусматривают, что цель бизнес-модели может достигаться следующими способами:
При этом бизнес-модель определяется на общем уровне управления ценными бумагами и не зависит от намерений руководства в отношении конкретно взятой ценной бумаги.
При проведении второго теста в первую очередь выделяются те долговые ценные бумаги, которые удерживаются в рамках бизнес-модели, нацеленной на получение денежных потоков в счет основной суммы долга и процентов. При этом IFRS 9 предусматривает, что НФО не обязана удерживать все ценные бумаги, управляемые в рамках данной бизнес-модели, до наступления срока погашения. Например, не противоречит бизнес-модели продажа ценной бумаги в связи с увеличением кредитного риска по ней.
Ценные бумаги, управляемые в рамках этой бизнес-модели, включаются в категорию ценных бумаг, оцениваемых по амортизированной стоимости.
Если долговая ценная бумага удерживается в рамках бизнес-модели, нацеленной как на получение договорных денежных потоков, так и на ее продажу, т. е. цель бизнес-модели достигается комбинированным способом, при котором оба варианта приводят к ее достижению, то такая ценная бумага оценивается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. Такая бизнес-модель характеризуется большей частотой и объемом продаж, поскольку продажа ценных бумаг является не вспомогательной операцией, а средством достижения цели управления.
Следует обратить внимание, что при первоначальном признании НФО вправе классифицировать любую ценную бумагу в качестве оцениваемой по справедливой стоимости через прибыль или убыток без права последующей реклассификации. Условием для принятия такого решения является обеспечение представления более качественной финансовой информации в результате устранения или значительного уменьшения непоследовательности подходов к оценке или признанию, именуемой «учетным несоответствием».
В обобщенном виде алгоритм выбора категории ценной бумаги представлен на рисунке.
Основываясь на представленном на рисунке алгоритме выбора категории ценной бумаги, можно сделать следующие выводы:
- Ценная бумага оценивается по амортизированной стоимости при условии, что она является долговой ценной бумагой, удерживаемой в рамках бизнес-модели с целью получения предусмотренных договором (выпуском) денежных потоков, представляющих собой исключительно платежи в счет основной суммы долга и процентов.
- Если долговая ценная бумага не прошла тестирование в части денежных потоков, то она включается в категорию ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
- Если долговая ценная бумага прошла тестирование в части денежных потоков, но цель бизнес-модели, в рамках которой она удерживается, достигается как путем получения предусмотренных договором (выпуском) денежных потоков, так и путем продажи, то она включается в категорию ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.
- Все долевые ценные бумаги включаются в категорию ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, кроме тех, в отношении которых было принято решение учитывать по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.
- НФО вправе использовать возможность оценки ценной бумаги по справедливой стоимости через прибыль или убыток в целях устранения или уменьшения «учетного несоответствия».
Что касается выбора счета бухгалтерского учета для группировки информации о ценных бумагах, то здесь НФО необходимо руководствоваться требованиями, предусмотренными отраслевыми стандартами и Планом счетов бухгалтерского учета в НФО (далее — План счетов). На настоящий момент ЦБ РФ подготовил пакет изменений в действующий План счетов с учетом требований IFRS 9. Наименования счетов бухгалтерского учета, применяемых для учета отдельных категорий ценных бумаг с учетом проекта изменений ЦБ РФ, представлены в таблице.
Ценные бумаги, оцениваемые по амортизированной стоимости
504 Долговые ценные бумаги (кроме векселей), учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения (новая редакция)
515 Векселя, учитываемые по амортизированной стоимости, кроме оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и удерживаемых до погашения (новая редакция)
Ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход
502 Долговые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, или долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (новая редакция)
507 Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, или долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (новая редакция)
513 Векселя, имеющиеся в наличии для продажи, или векселя, оцениваемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (новая редакция)
Ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток
501 Долговые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток
506 Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток
512 Векселя, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток
Применение того или иного счета бухгалтерского учета напрямую зависит от выбора категории ценных бумаг, что еще раз подтверждает важность первоначальной идентификации финансового инструмента с точки зрения IFRS 9.
Подводя итог, отметим, что процесс перехода НФО на применение отраслевых учетных стандартов отнюдь не прост и не последнюю роль в нем играет выбор программного обеспечения. В настоящее время ряд партнеров-франчайзи фирмы «1С» активно работают над созданием программных продуктов для НФО с различной глубиной автоматизации учета ценных бумаг.
